7. Resümee und Ausblick

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Philipp Bachmeier
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1 Veränderungen der bilanzpolitischen Spielräume Verlagerung der bilanzpolitischen Stellschrauben Für die Bilanzpolitik gibt es verschiedene Ansatzpunkte. Als generelle Stufen der Bilanzpolitik kann unterschieden werden in die Ausübung von: 1. Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, 2. Ermessensspielräumen und 3. Sachverhaltsgestaltungen. Während die erste Stufe der Bilanzpolitik sich unmittelbar aus den vom Gesetzgeber eingeräumten Wahlrechten ergibt, beinhaltet die zweite Stufe sog. versteckte Wahlrechte, d.h. der Gesetzgeber gestattet zwar kein Wahlrecht, wie z.b. im Hinblick auf die Verpflichtung zur Bewertung langfristiger Rückstellungen mit dem (abgezinsten) Erfüllungsbetrag, die Unternehmen haben aber einen gewissen Spielraum bei der Prognose dieses Erfüllungsbetrags. Im Rahmen der dritten Stufe werden Sachverhalte, z.b. Leasingverträge, so gestaltet, dass eine Bilanzierung entsprechend der Zielsetzung des Unternehmens möglich ist. Nach neuem Recht werden zwar die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte geringer, dafür werden aber die Ermessensspielräume ausgeweitet. Diese Verlagerung der bilanzpolitischen Stellschrauben zeigt schematisch folgende Abbildung. HGB alt HGB neu Ermessensspielräume Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte Im Hinblick auf die Ausübung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind zwar die verschärften Regelungen zur Stetigkeit in 252 Abs. 1 Nr. 6 und 246 Abs. 3 HGB n.f. zu beachten. Doch sind gem. 252 Abs. 2 HGB n.f. in begründeten Ausnahmefällen weiterhin Durchbrechungen der Stetigkeit möglich Abschaffung von Wahlrechten im Rahmen des BilMoG Wegfall von Ansatzwahlrechten Folgende Ansatzwahlrechte gehen nach neuem Recht verloren:

Während die erste Stufe der Bilanzpolitik sich unmittelbar aus den vom Gesetzgeber eingeräumten Wahlrechten ergibt, beinhaltet die zweite Stufe sog. versteckte Wahlrechte, d.h. der Gesetzgeber gestattet zwar kein Wahlrecht, wie z.

2 7.1 Veränderungen der bilanzpolitischen Spielräume 133 Rückstellung für unterlassene Instandhaltung mit Nachholung innerhalb von 4 12 Monaten ( 249 Abs. 1 S. 3 HGB) Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 2 HGB) Sonderposten mit Rücklageanteil ( 247 Abs. 3 HGB) Kosten für Ingangsetzung und Erweiterung ( 269 HGB) Entgeltlich erworbener Goodwill ( 255 Abs. 4 HGB) Ansatzgebot ( 246 Abs. 1 S. 3 HGB n.f.) Wegfall von Bewertungswahlrechten Die nachstehend genannten bisherigen Bewertungswahlrechte werden neu geregelt: Zinssatz zur Berechnung der Pensionsrückstellungen zwischen 3 % und 6 % (IDW-Stellungnahme/Praxis) Wahlrecht zur Berücksichtigung erwarteter Preisteigerungen bei sonstigen Rückstellungen (h.m.) Wahlrecht zur Berücksichtigung eines Gehalts- und Rententrends bei Pensionsrückstellungen (h.m.) Abschreibungswahlrecht auf niedrigeren Zukunftswert ( 253 Abs. 3 S. 3 HGB) Abschreibungswahlrecht im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ( 253 Abs. 4 HGB)* Wahlrecht für steuerliche Sonderabschreibungen ( 254 HGB) Vorgegebener Zinssatz der Deutschen Bundesbank ( 253 Abs. 2 S. 4 HGB n.f.) Pflicht ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.f.) Pflicht ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.f.)

1.2.2 Wegfall von Bewertungswahlrechten Die nachstehend genannten bisherigen Bewertungswahlrechte werden neu geregelt: Zinssatz zur Berechnung der Pensionsrückstellungen zwischen 3 % und 6 %

3 134 Wertaufholungswahlrecht ( 253 Abs. 5 HGB)* Einbeziehungswahlrecht für Fertigungsund Materialgemeinkosten sowie Abschreibungen (fertigungsbezogen) in die Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 HGB) Wertaufholungspflicht** ( 253 Abs. 5 S. 1 HGB n.f.) Einbeziehungspflicht ( 255 Abs. 2 HGB n.f.) * Sonderregelungen für Kapitalgesellschaften gem HGB ** Ausnahme: Wertaufholungsverbot für erworbenen Goodwill gem. 253 Abs. 5 S. 2 HGB n.f Wegfall von Konsolidierungswahlrechten Die Konsolidierungsmethoden werden werden im BilMoG durch fest vorgeschriebene Vorgehensweisen ohne Wahlrechte vorgegeben, wie dies die nachstehende Tabelle zeigt: Zulässigkeit der Interessenzusammenführungsmethode ( 302 HGB) Wahlrecht zwischen der Buchwert- und der bewertungsmethode im Rahmen der Erwerbsmethode ( 301 Abs. 1 HGB) Wahlrecht zur erfolgswirksamen oder -neutralen Behandlung des erworbenen Goodwill im Rahmen der Kapitalkonsolidierung ( 309 Abs. 1 HGB) Wahlrecht bei der Bestimmung des Erstkonsolidierungszeitpunkts ( 301 Abs. 2 HGB) Verrechnungswahlrecht aktiver und passiver Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung ( 301 Abs. 3 HGB) Ausweiswahlrecht zwischen der Kapitalanteilsmethode und der Buchwertmethode im Rahmen der At Equity-Konsolidierung ( 312 HGB) Wahlrecht der Methode zur Währungsumrechnung ausländischer Abschlüsse (bisher keine gesetzliche Regelung) Abschaffung der Interessenzusammenführungsmethode Pflicht zur bewertungsmethode ( 301 Abs. 1 HGB n.f.) Abschaffung der erfolgsneutralen Behandlung ( 309 Abs. 1 HGB n.f.) Festlegung des Erstkonsolidierungszeitpunkts ( 301 Abs. 2 HGB n.f.) Verrechnungsverbot ( 301 Abs. 3 HGB n.f.) Abschaffung der Kapitalanteilsmethode ( 312 HGB n.f.) Vorgabe der modifizierten Stichtagskursmethode ( 308a HGB n.f.)

279 280 HGB ** Ausnahme: Wertaufholungsverbot für erworbenen Goodwill gem. 253 Abs. 5 S. 2 HGB n.f. 7.1.2.3 Wegfall von Konsolidierungswahlrechten Die Konsolidierungsmethoden werden werden im BilMoG

4 7.1 Veränderungen der bilanzpolitischen Spielräume Verbleibende Wahlrechte Von den bisherigen Wahlrechten im HGB verbleiben nach dem BilMoG noch die folgenden Wahlrechte: Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern aufgrund unterschiedlicher Bilanzierung und Bewertung in der Handels- und Steuerbilanz ( 274 Abs. 1 HGB n.f.) Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung bei Finanzanlagen ( 253 Abs. 3 S. 4 HGB n.f.) Wahl des versicherungsmathematischen Verfahrens zur Berechnung der Pensionsverpflichtungen ( 253 Abs. 1 i.v.m. 264 Abs. 2 S. 1 HGB n.f.) Einbeziehungswahlrecht für Verwaltungskosten in die Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 S. 3 HGB n.f.) Ansatzwahlrecht für Disagio ( 250 Abs. 3 HGB n.f.) Brutto- oder Nettomethode bei Bewertungseinheiten ( 254 HGB n.f.) Quotale- oder At Equity-Methode bei der Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen ( 310 Abs. 1 HGB n.f.) Für bilanzpolitische Überlegungen ist insbesondere das unveränderte Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern, welche sich aus der unterschiedlichen Bilanzierung in der Handels- und Steuerbilanz ergeben, sowie das Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung bei Finanzanlagen relevant. Beispielsweise konnte die Daimler AG im Einzelabschluss 2008 auf rund 1,2 Mrd. Abschreibungen bei Finanzanlagen verzichten, da davon ausgegangen wurde, dass sich die Kapitalmärkte wieder erholen (vgl. Anhangangabe zum veröffentlichten Einzelabschluss der Daimler AG S. 8). Mit den verbliebenen Wahlrechten gehen auch Ermessensspielräume einher. So finden sich weder im HGB noch in der Kommentarmeinung eindeutige Kriterien anhand derer zu beurteilen ist, wann Kursrückgänge bei Wertpapieren als dauerhaft einzustufen sind e Wahlrechte Im Rahmen des BilMoG werden zwar wenige neue Wahlrechte gesetzlich kodifiziert, die neuen Wahlrechte sind jedoch von großer bilanzpolitischer Tragweite. Zu verweisen ist auf das: Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge ( 274 Abs. 1 HGB n.f.) Aktivierungswahlrecht für eigene Entwicklungskosten ( 248 Abs. 2 i.v.m. 255 Abs. 2a HGB n.f.) Auf die Bedeutung dieser Wahlrechte wurde bereits in den vorhergehenden Abschnitten eingegangen.

Bilanzierung und Bewertung in der Handels- und Steuerbilanz ( 274 Abs. 1 HGB n.f.) Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung bei Finanzanlagen ( 253 Abs. 3 S. 4 HGB n.f.) Wahl des versicherungsmathematischen Verfahrens zur Berechnung der Pensionsverpflichtungen ( 253 Abs.

5 e Ermessensspielräume Die neu entstandenen Ermessensspielräume resultieren vor allem aus Annäherungen der HGB-Vorschriften an Internationale Bilanzierungsstandards. Insbesondere ist zu verweisen auf: Entwicklungskosten ( 255 Abs. 2a HGB n.f), falls Aktivierung erfolgen soll: Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsaufwand Beurteilung, ob mit hoher Wahrscheinlichkeit ein Vermögensgegenstand entsteht Sonstige Rückstellungen gem. 253 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 HGB n.f Bestimmung des Erfüllungsbetrags (Preissteigerungen) Festlegung der Fristigkeit und damit des Abzinsungssatzes Pensionsrückstellungen gem. 253 Abs. 1 und Abs. 2 sowie 246 Abs. 2 HGB n.f. Prognose von Lohn- und Gehaltssteigerungen sowie eines Rententrends Festlegung der Laufzeit und damit des Abzinsungssatzes Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen zur Saldierung mit Aktiva Zeitwertbestimmung der Pensionsaktiva bei Saldierung und bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen Latente Steuern ( 274 HGB n.f) falls Aktivierung erfolgen soll: Höhe des Wertansatzes Bewertungseinheiten ( 254 HGB n.f.): Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen Zweckgesellschaften ( 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB n.f.): Beurteilung, ob die Mehrheit der Risiken und Chancen übernommen wurden. Neben den in der Tabelle genannten für alle Unternehmen relevanten Ermessensspielräumen ergeben sich bei Kreditinstituten weitere Ermessensspielräume im Hinblick auf die Abgrenzung des Handelsbestands, der Bestimmung der Zeitwerte des Handelsbestands und der Höhe der Risikoabschläge. Bei der Ausschöpfung der Ermessensspielräume sind auch die Interpretationsspielräume von Bedeutung, die sich daraus ergeben, dass sich zu den unbestimmten Rechtsbegriffen im neuen HGB noch keine herrschende Meinung gebildet hat, zu verweisen ist z.b. auf die konkreten Kriterien, die erfüllt sein müssen, damit eigene Entwicklungskosten aktiviert werden können. Die Bandbreite der möglichen Auslegung reicht von einer eher konservativen Interpretation, die stark am Vorsichtsprinzip orientiert ist, bis zu einer progressiven Interpretation, die stark in Richtung der IFRS geht. Die folgende Abbildung zeigt schematisch das Interpretationsspektrum auf. konservativ progressiv GoB (alt) BilMoG IFRS

f), falls Aktivierung erfolgen soll: Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsaufwand Beurteilung, ob mit hoher Wahrscheinlichkeit ein Vermögensgegenstand entsteht Sonstige Rückstellungen gem.

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