Internes Kontrollsystem (IKS) bei KMU

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1 Schweizer Schriften zum Handels und Wirtschaftsrecht Band 318 Herausgegeben von Prof. Dr. Peter Forstmoser Dr. iur. Annina Wirth, Rechtsanwältin Internes Kontrollsystem (IKS) bei KMU

2 Abkürzungsverzeichnis... XIX Literaturverzeichnis... XXIII Materialienverzeichnis... XXXIX 1. Teil: Grundlagen Einleitung Der Begriff des internen Kontrollsystems... 3 a) Betriebswirtschaftliche Definition... 3 b) Internal Control vs. IKS... 4 c) Zweck... 5 d) IKS gemäss COSO... 6 e) IKS-Verständnis gemäss Sarbanes-Oxley Act... 7 f) Definition des schweizerischen Gesetzgebers g) Fazit zu den IKS-Definitionen Weitere Begriffsdefinitionen a) Qualitätsmanagement b) Risikomanagement i. Definition ii. COSO-Framework zum Risk Management c) Finanzkontrolle d) Controlling e) Compliance f) Interne Revision g) Abgrenzungen der einzelnen Begriffe zum IKS i. Abgrenzung zum Qualitätsmanagement ii. Abgrenzung zum Risikomanagement iii. Abgrenzung zur Finanzkontrolle iv. Abgrenzung zum Controlling v. Abgrenzung zur Compliance vi. Abgrenzung zur internen Revision Eingrenzung des Dissertationsvorhabens a) Einschränkung des Themas b) Interdisziplinärer Ansatz Aufbau und Vorgehensweise IX

3 2. Teil: Das IKS im schweizerischen Obligationenrecht Entstehungsgeschichte a) Die Änderung des Rechnungslegungs- und Revisionsrechts i. Ablauf ii. Die inhaltliche Ausgestaltung der Bestimmungen bezüglich IKS im Speziellen b) Das neue Rechnungslegungsrecht i. Das IKS im Vorentwurf ii. Risikobeurteilung neu im Lagebericht Zuständigkeiten aufgrund der gesetzlichen Regelung a) Unübertragbare Kompetenz des Verwaltungsrates i. Gesetzliche Grundlage(n) der Pflichten des Verwaltungsrates ii. Definition und Umfang des IKS im Zusammenhang mit den Pflichten des Verwaltungsrates iii. Pflichten des Verwaltungsrates im Zusammenhang mit dem IKS iv. Anzuwendender Sorgfaltsmassstab b) Delegation der Aufgaben an ein Audit Committee (interne Delegation) c) Aufgaben der Geschäftsleitung i. Delegation der Aufgaben des Verwaltungsrates ii. Aufgaben der Geschäftsleitung im Zusammenhang mit dem IKS d) Zuständigkeit der Revisionsstelle i. Ordentliche und eingeschränkte Revisionspflicht ii. Konzernverhältnisse iii. Pflichten der Revisionsstelle bei Gesellschaften mit eingeschränkter Revisionspflicht iv. Pflichten der Revisionsstelle bei Gesellschaften mit ordentlicher Revisionspflicht v. Anzuwendender Sorgfaltsmassstab vi. Unabhängigkeit der Revisionsstelle Die Prüfung der Existenz des IKS gemäss Art. 728a Abs. 1 Ziff. 3 OR a) Die Beschränkung auf das für die Rechnungslegung relevante interne Kontrollsystem b) Der Begriff der Existenz i. Prüfung der Dokumentation als Basis ii. Weitere notwendige Prüfungshandlungen zur Bestätigung der Existenz c) Anpassung der Prüfungshandlungen an die Unternehmensgrösse d) Freiwillige Prüfung der Wirksamkeit Die Berücksichtigung des IKS gemäss Art. 728a Abs. 2 OR a) Der Begriff des IKS im Sinne von Art. 728a Abs. 2 OR b) Auswirkungen der Berücksichtigung des IKS Zusammenwirken der beiden Bestimmungen Bericht an die Generalversammlung und den Verwaltungsrat a) Umfassender Bericht an den Verwaltungsrat i. Zweck ii. Das IKS im umfassenden Bericht an den Verwaltungsrat X

4 b) Zusammenfassender Bericht an die Generalversammlung i. Zweck ii. Das IKS in der Stellungnahme zum Prüfergebnis iii. Bestätigung der Existenz des IKS iv. Verneinung der Existenz des IKS v. Bestätigung mit Einschränkungen vi. Zusammenhang zwischen dem IKS und der Beschlussempfehlung hinsichtlich des Jahresabschlusses Fazit zum juristischen Teil a) Generell b) Der Begriff IKS im Gesetz c) Im Speziellen: Die Existenzprüfung durch die Revisionsstelle d) Im Speziellen: Folgen der Art der Revisionspflicht für Existenz und Ausgestaltung des IKS Teil: Das IKS in privatrechtlichen Regelwerken IKS im Swiss Code of Best Practice for Corporate Governance a) Geltungsbereich und Bedeutung des SCBP b) Zusammenhang zwischen Corporate Governance und dem IKS c) Bestimmungen des SCBP bezüglich IKS i. Ziff. 19 SCBP ii. Ziff. 20 SCBP iii. Ziff. 24 SCBP d) SCBP und KMU i. Corporate Governance und KMU ii. Ziff. 28 SCBP iii. Anwendbarkeit der IKS-Bestimmungen auf KMU e) Fazit zum SCBP f) Exkurs: Best Practice im KMU ISO-Normenreihe a) Entwicklung und Inhalt b) Zusammenhang der ISO-Normen mit dem Thema IKS c) Fazit zur ISO-Normenreihe Das IKS in den Schweizer Prüfungsstandards a) Die PS b) Anwendungsbereich i. Gesetzliche Befolgungspflicht ii. Privatrechtliche Verbindlichkeit der PS iii. Faktische Verbindlichkeit der PS c) PS vs. ISA bzw. Clarified ISA i. Zusammenspiel der PS mit den ISA d) Im Zusammenhang mit dem IKS relevante PS e) PS 315 und PS i. Vorgehen bei der Prüfungsplanung gemäss PS ii. Reaktionen des Abschlussprüfers auf beurteilte Risiken (PS 330) iii. Prüfungsrisiko bei kleinen Unternehmen XI

5 f) g) h) i) PS i. Zuständigkeiten in Bezug auf das IKS ii. Prüfung der Existenz des IKS gemäss PS iii. IKS-Prüfung im Konzern iv. Vorgaben zur Berichterstattung über das IKS im PS v. Auswirkungen von PS vi. Verhältnis von PS 890 zu den ISA PS zur Berichterstattung an Generalversammlung und Verwaltungsrat i. PS 260: Kommunikation über die Abschlussprüfung mit den Verantwortlichen ii. PS 265: Mitteilung über Mängel im IKS iii. PS 700 und PS Standard zur Eingeschränkten Revision Fazit zu den PS Fazit zu den privatrechtlichen Regelwerken Teil: Betriebswirtschaftliche Ausführungen zum IKS Nutzen und Grenzen des IKS a) Nutzen des IKS i. Primäres Ziel: Reduktion von Risiken und Fehlern als Mittel zur Zielerreichung ii. Effektivität und Effizienz der Tätigkeiten iii. Verlässlichkeit der finanziellen Berichterstattung iv. Gesetzes- und Normenkonformität v. Weitere Nutzenaspekte b) Grenzen des IKS i. Kosten ii. Sicherheit der Massnahmen iii. Beschränkte Wirkung für den Unternehmenserfolg Betriebswirtschaftliche Anforderungen ans IKS a) Zuständigkeiten aus betriebswirtschaftlicher Sicht i. IKS als die ganze unternehmerische Tätigkeit durchdringende Aufgabe ii. Unternehmensleitung iii. Mitarbeiter iv. Revisionsstelle v. Interne Revision und weitere Institutionen b) Ausgestaltung des IKS i. Generelle Kriterien zur Ausgestaltung ii. Beschränkung des IKS auf die Verlässlichkeit der Finanzberichterstattung iii. Das IKS als internes Steuerungs- und Überwachungssystem iv. Risikobeurteilung als Basis des IKS v. Steuerungs- und Kontrollmassnahmen vi. Interne Kontrollen als System vii. IKS in Konzernverhältnissen c) Implementierung und Umsetzung des IKS XII

6 d) Überwachung und Anpassung i. Notwendigkeit der regelmässigen Überwachung ii. Vorgehen bei der Überwachung iii. Planung und Umsetzung der Korrekturmassnahmen Dokumentation des IKS aus betriebswirtschaftlicher Sicht a) Betriebswirtschaftlicher Nutzen und Grenzen der Dokumentation i. Nutzen ii. Aufwand und Grenzen b) Anforderungen an die Dokumentation i. Generelle Anforderungen ii. Umfang der Dokumentation Die Prüfung des IKS a) Berücksichtigung des IKS bei der Prüfungsplanung i. Die risikoorientierte Prüfung ii. Zusammenhang zwischen dem IKS und der risikoorientierten Prüfung iii. Vorgehen iv. Nutzen und Grenzen der Berücksichtigung des IKS bei der Prüfungsplanung b) Prüfung der Existenz des IKS i. Nutzen und Grenzen der Prüfung der Existenz des IKS ii. Vorgehen c) Prüfung der Wirksamkeit des IKS i. Nutzen und Grenzen der Prüfung der Wirksamkeit des IKS ii. Vorgehen Das COSO-Framework a) Entstehung und Verbreitung des COSO-Frameworks b) Vorteile der Verwendung eines Frameworks i. Generell ii. Für KMU iii. Vorteile der Verwendung des COSO-Frameworks c) Grundstrukturen des COSO-Frameworks i. Die drei Zielkategorien die erste Dimension des COSO-Frameworks ii. Die fünf Komponenten die zweite Dimension des COSO-Frame- works iii. Das Steuerungs- und Kontrollumfeld iv. Risikobeurteilung v. Steuerungs- und Kontrollmassnahmen vi. Information und Kommunikation vii. Monitoring d) COSO Guidance for Smaller Public Companies i. Zweck ii. Aufbau und Inhalt iii. Smaller Public Companies iv. Fokus auf Finanzberichterstattung XIII

7 22. IKS bei KMU a) Nutzen und Grenzen des IKS auch für KMU i. Fokussierung auf den Nutzen für die finanzielle Berichterstattung ii. Weitere Nutzenaspekte iii. Der Kostenaspekt b) Zuständigkeiten i. Beschränkte personelle Ressourcen ii. In der Regel keine eigenständige interne Revision iii. Outsourcing c) Spezialitäten von KMU und Herausforderungen für die Ausgestaltung und Überwachung des IKS i. Steuerungs- und Kontrollumfeld ii. Risikobeurteilung iii. Steuerungs- und Kontrollmassnahmen iv. Information und Kommunikation v. Monitoring d) Unterschiede bei der Dokumentation des IKS i. Nutzen der Dokumentation ii. Ausgestaltung der Dokumentation e) Unterschiede in der Prüfung i. Berücksichtigung des IKS bei der Prüfungsplanung ii. Prüfung des IKS bei KMU iii. Verhältnis IKS-Revision bei KMU Zwischenfazit a) Beweggründe zur Implementierung eines internen Kontrollsystems b) Zuständigkeiten c) Fazit zur Ausgestaltung des IKS d) Fazit zur Prüfung des IKS durch die Revisionsstelle e) Fazit zum COSO-Framework f) Fazit zu IKS bei KMU Teil: Umfrage in der Praxis Bisherige Umfragen in diesem Themengebiet a) Interne Kontrolle in der Schweizer Unternehmenspraxis b) Studie über Kontroll- und Prüfungsaktivitäten bei mittelgrossen Unternehmen, Spitälern und Hochschulen in der Schweiz c) Risikobasiertes IKS-Gestaltungskonzept bei mittleren Unternehmen d) Drei Jahre danach erste Praxiserfahrungen mit dem Schweizer IKS e) Umfrage zur Nachhaltigkeit Interner Kontrollen Vorgehen a) Ziel der Umfrage und Forschungsfrage b) Vorgehensweise i. Wahl der Interviewform ii. Art der Fragen iii. Pretests XIV

8 c) Ausgestaltung i. Grundgesamtheit ii. Zu interviewende Personen iii. Auswahl der Untersuchungseinheiten für die Befragung der Verwaltungsräte iv. Auswahl der Untersuchungseinheiten für die Befragung der Wirtschaftsprüfer Befragung der Verwaltungsräte a) Vorfragen b) Nutzen und Grenzen des IKS i. Zweck/Nutzen des IKS bei KMU ii. Gründe für die Einführung des IKS iii. Verhältnis Kosten-Nutzen des IKS iv. Verhältnis Kosten-Nutzen der Prüfung der Existenz v. Zukunft des IKS nach Erhöhung der Schwellenwerte c) Das IKS im OR und im Soft Law i. Gesetzliche Pflichten der Befragten im Zusammenhang mit dem IKS aufgrund des OR ii. Zu einem IKS verpflichtete Aktiengesellschaften iii. Implikationen des Swiss Code of Best Practice zum IKS d) Zuständigkeiten i. Hauptverantwortung ii. Aufgaben des VR iii. Aufgaben der GL iv. IKS-Verantwortlicher v. Audit Committee vi. Interne Revision vii. Aufgaben an Externe viii. Anpassung der Aufgabenverteilung infolge Änderung der Revisionsart e) Implementierung des IKS i. Hauptverantwortung für die Implementierung ii. Aufarbeitung und Dokumentation der Schlüsselprozesse iii. Sicherstellung der Einhaltung gesetzlicher Anforderungen f) Ausgestaltung und Überwachung des IKS i. Präventive und steuernde vs. detektive Massnahmen ii. Framework iii. Monitoring g) Dokumentation des IKS i. Existenz und Aktualität der Dokumentation ii. Nutzen der Dokumentation iii. Entwicklung der Dokumentation iv. Zukünftige Anpassungen der Dokumentation h) IKS und externe Revision i. Entwicklung der Revisionskosten aufgrund der Gesetzesrevision ii. Inhaltliche Anmerkungen der Revisionsstelle zum internen Kontrollsystem iii. Revision in Zukunft i) Kritische Würdigung und Limitation XV

9 27. Befragung der Wirtschaftsprüfer a) Erfahrungen mit der ordentlichen Revision bei KMU i. Qualität der IKS bei den geprüften KMU ii. Berücksichtigung des IKS zur Prüfungsplanung iii. Notwendige Prüfungshandlungen zur IKS-Existenzbestätigung iv. Revisionsaufwand zur Existenzbestätigung des IKS v. Kosten-Nutzen-Verhältnis der IKS-Existenzprüfung vi. Weitere Aufgaben der Revisionsstelle im Zusammenhang mit dem IKS vii. Dokumentation des IKS b) Erfahrungen im Zusammenhang mit der eingeschränkten Revision i. Berücksichtigung des IKS zur Prüfungsplanung ii. Nutzen des IKS für KMU unterhalb der Schwellenwerte iii. Nutzen einer freiwilligen Prüfung des IKS durch die Revisionsstelle c) Kritische Würdigung und Limitation Teil: Gegenüberstellung von Umfrageresultaten, juristischer und betriebswirtschaftlicher Theorie Nutzen und Grenzen des internen Kontrollsystems a) Hauptnutzen b) Indirekter Nutzen c) COSO-Zielkategorien d) Unternehmensstruktur e) Grenzen Zuständigkeiten a) Hauptverantwortung b) Zuständigkeit des Verwaltungsrates i. Gesamtverwaltungsrat ii. Audit Committee c) Zuständigkeit der Geschäftsleitung d) IKS-Verantwortlicher und interne Revision e) Beizug von externen Personen f) Zukünftige Aufgabenverteilung Spezialitäten des IKS bei KMU a) Implementierung des IKS i. Zuständigkeiten ii. Systematische Aufarbeitung der Prozesse und Risiken b) Ausgestaltung des IKS i. Allgemeines zur Ausgestaltung ii. Beachtung privatrechtlicher Regelwerke bei der Ausgestaltung iii. COSO-Framework iv. Steuerungs- und Kontrollumfeld v. Risikobeurteilung vi. Massnahmen c) Überwachung und Anpassung XVI

10 31. Dokumentation a) Nutzen bzw. Notwendigkeit der Dokumentation b) Kosten und Grenzen der Dokumentation c) Umfang und Aktualisierung der Dokumentation Prüfungshandlungen der Revisionsstelle bezüglich IKS a) Prüfung der Existenz des IKS i. Nutzen und Kosten ii. Notwendige Prüfungshandlungen b) Berücksichtigung des IKS zur Prüfungsplanung bei KMU c) Beratung der KMU bei der Ausgestaltung des IKS durch die Revisionsstelle Teil: Würdigung IKS-Definition des Gesetzgebers Der Begriff IKS im Gesetz Gesetzlicher Zwang zur betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit Unternehmensgrösse als Kriterium für Pflichten bezüglich IKS Aufnahme des IKS in den Pflichtenkatalog des VR Internes Kontrollsystem als Element der Oberleitung Teil: Gesamtfazit Anhang Fragebogen Fragebogen XVII